2017年11月21日，財政部、稅務(wù)總局會同有關(guān)部門起草了《中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。其中對砂石（天然砂、卵石、機制砂石）征收資源稅的標(biāo)準(zhǔn)進行了規(guī)定，及征收1%-5%或者1元-10元/立方米資源稅。對于從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅；從低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品，減征20%資源稅。

2018年3月14日，《國務(wù)院2018年立法工作計劃》公布，資源稅法草案列入了今年的立法計劃。

《征求意見稿》在《資源稅暫行條例》和近年來資源稅全面改革成果的基礎(chǔ)上，明確了資源稅法的各項制度內(nèi)容。盡管最終通過的資源稅法在具體規(guī)定上還會調(diào)整，但基本的框架和內(nèi)容已經(jīng)確立。本文主要分析《征求意見稿》中的制度變化情況，以及資源稅立法對礦業(yè)企業(yè)帶來的可能影響。

一、《征求意見稿》主要制度調(diào)整情況

與《中華人民共和國資源稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)和《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)等文件的規(guī)定內(nèi)容相比，《征求意見稿》在制度內(nèi)容上做主要調(diào)整。

1.1 將礦產(chǎn)品征稅對象明確劃分為原礦和選礦產(chǎn)品

《征求意見稿》規(guī)定：資源稅的征稅對象為礦產(chǎn)品和鹽，礦產(chǎn)品是指原礦和選礦產(chǎn)品。按照資源稅全面改革的要求，資源稅將逐步將水、森林、草場、灘涂等資源納入征稅范圍。但從實踐看，除了水資源稅在進行改革試點外，森林、草場、灘涂等資源稅改革尚未啟動。對此，《征求意見稿》規(guī)定“國務(wù)院可以組織開展水等資源稅改革試點，待立法條件成熟后，再通過法律予以規(guī)定。”因而資源稅法的征收范圍并沒有包括水資源，維持原有對礦產(chǎn)品和鹽征收的范圍。

在資源稅從價計征的改革過程中，礦產(chǎn)品的征稅對象(計稅依據(jù))早已突破了《暫行條例》中的原礦規(guī)定。但在不同的文件規(guī)定中有著不同的表述，如將煤炭應(yīng)稅產(chǎn)品分為原煤和洗選煤，其后又進一步提出了精礦(或原礦加工品)以及產(chǎn)成品(氯化鈉初級產(chǎn)品或金錠)等概念?！墩髑笠庖姼濉吩谏鲜龌A(chǔ)上，把精礦等征收對象統(tǒng)一明確為選礦產(chǎn)品，在用語上更為規(guī)范和符合實際。

1.2 稅目的設(shè)置更為細化和規(guī)范

現(xiàn)行資源稅對稅目的設(shè)置較為原則，對各類礦產(chǎn)品的細分程度不足。如《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》的稅目稅率明細表中規(guī)定了7大類礦產(chǎn)品，只給出了30多個主要礦產(chǎn)品的稅目。在資源稅從價計征改革中，財稅〔2016〕53號文中的《資源稅稅目稅率幅度表》也只列舉了金屬礦、非金屬礦和海鹽20多個稅目。對于未列舉名字的礦產(chǎn)品，是由地方根據(jù)實際情況確定，這導(dǎo)致各地之間在未列舉名字的其他礦產(chǎn)品開征品目和適用稅率上的差別較大，不利于稅制的統(tǒng)一。

為保持稅法的規(guī)范性和嚴肅性，《征求意見稿》根據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實施細則》規(guī)定的礦產(chǎn)資源分類細目，在資源稅稅目稅率表中統(tǒng)一列明了能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)和鹽4大類和146個稅目。同時規(guī)定，由國務(wù)院對新探明的礦產(chǎn)品提出稅目、稅率建議，報全國人民代表大會常務(wù)委員會決定。

1.3 個別稅目的稅率幅度有所調(diào)整，地方權(quán)限擴大

從價計征改革后，資源稅對油氣資源和稀土、鎢、鉬等重要戰(zhàn)略性礦產(chǎn)資源，是由中央財稅部門統(tǒng)一規(guī)定稅率。但針對我國資源分布不均衡、地域差異較大等實際情況，在不影響全國統(tǒng)一市場秩序前提下也對地方下放了部分稅權(quán)。即對其他稅目是由中央財稅部門規(guī)定幅度稅率，地方在稅率幅度范圍內(nèi)確定具體適用稅率，并報財稅部門確定核準(zhǔn)。

《征求意見稿》總體上維持了目前的稅率確定方式和稅率水平，并結(jié)合資源稅從價計征實施情況對個別稅目的稅率幅度進行了適當(dāng)調(diào)整。例如，從價計征改革后的石灰石稅率為1%～6%，而地方根據(jù)從量計征的稅額劃算后的比例稅率實際上都超過了6%，此次調(diào)整后的石灰石從價計征稅率為5%～15%(或從量計征的稅率為1～10元/m3)，更為符合地方實際。

同時，《征求意見稿》規(guī)定對屬于幅度稅率的稅目，由省級人民政府提出具體適用稅率建議，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。相對于地方在確定具體適用稅率上需要中央財稅部門確定核準(zhǔn)的原規(guī)定，《征求意見稿》在稅權(quán)下放上更為徹底，不再需要財稅部門批準(zhǔn)。同時，由同級人民代表大會常務(wù)委員會決定稅率，進一步規(guī)范了法律程序。

1.4 計征方式的選擇和確定更為靈活

資源稅全面改革后，明確對絕大部分應(yīng)稅產(chǎn)品實行從價計征，對經(jīng)營分散、難以控管的黏土、砂石仍實行從量定額計征，對未列舉名稱的其他非金屬礦產(chǎn)品由地方政府根據(jù)實際情況確定具體計征方式。但從實踐來看，一味強調(diào)對所有礦產(chǎn)品都實行從價計征方式并無必要，如地方認為對石灰石等部分非金屬礦產(chǎn)品采用從量計征更為簡單，改為從價計征后反而不易操作。

《征求意見稿》在維持從價計征總體方向的基礎(chǔ)上，擴大了可選擇實行從價計征或從量計征的非金屬礦產(chǎn)品范圍，主要包括石灰?guī)r、其他黏土、砂石(天然砂、卵石、機制砂石)、地?zé)?、礦泉水和天然鹵水，這更便于地方根據(jù)實際情況確定計征方式。

1.5 稅收優(yōu)惠政策范圍有所調(diào)整

《征求意見稿》中明確了四種減免稅：對開采原油以及油田范圍內(nèi)運輸原油過程中用于加熱的原油、天然氣，免征資源稅；從深水油氣田開采的原油、天然氣減征30%資源稅；從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，經(jīng)自然資源等主管部門認定，減征30%資源稅；從低豐度油氣田、低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品，經(jīng)自然資源等主管部門認定，減征20%資源稅。同時，還規(guī)定了國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征資源稅情形，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

與現(xiàn)行資源稅優(yōu)惠政策相比，《征求意見稿》在減免稅政策規(guī)定和范圍上也有所調(diào)整。例如，低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品減征資源稅不再由地方政府確定，而是在資源稅法中明確。再如，《征求意見稿》中沒有明確充填開采減征資源稅，對鐵礦石給予減按規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)的40%征收，以及對煤層氣、頁巖氣的資源稅減征等政策。但由于保留了國務(wù)院規(guī)定減免資源稅的例外規(guī)定，存在著資源稅立法后國務(wù)院根據(jù)需要制定新優(yōu)惠政策的可能。

1.6 明確了中外合作開采油氣資源繳納資源稅問題

在2011年9月國務(wù)院修訂的《對外合作開采海洋石油資源條例》《對外合作開采陸上石油條例》中，已明確規(guī)定對中外合作開采海洋和陸上油氣資源不再繳納礦區(qū)使用費，統(tǒng)一繳納資源稅。但其也規(guī)定，對于2011年11月1日前已訂立對外合作開采海洋和陸上油氣資源合同的，繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費，不繳納資源稅。由于礦區(qū)使用費設(shè)有起征點且費率低(約為1%)，且對外合作開采油氣資源合同期限較長(20～50年不等)，這就造成了事實上的不同油氣開采企業(yè)之間的負擔(dān)不公平，不利于公平競爭。

《征求意見稿》規(guī)定：自本法施行之日起，中外合作開采原油、天然氣并繳納礦區(qū)使用費的中國企業(yè)和外國企業(yè)，依照本法規(guī)定繳納資源稅，不再繳納礦區(qū)使用費。該政策調(diào)整，將有助于促進油氣企業(yè)的稅制統(tǒng)一和稅負公平。

1.7 簡化了納稅期限規(guī)定

《暫行條例》中對納稅人的納稅期限規(guī)定為：1日、3日、5日、10日、15日或者1個月，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況具體核定。不能按固定期限計算納稅的，可以按次計算納稅。納稅人以1個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月稅款。

《征求意見稿》對納稅期限進行了簡化，規(guī)定資源稅按季申報繳納。不能按固定期限計算繳納的，可以按次申報繳納。納稅人按季申報繳納的，應(yīng)當(dāng)自季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報并繳納稅款。納稅人按次申報繳納的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報并繳納稅款。

二、資源稅立法對礦業(yè)企業(yè)的可能影響

結(jié)合資源稅的立法看，立法前后的資源稅制度變化相對不大，因而對礦業(yè)企業(yè)的總體影響會較小。但《征求意見稿》中資源稅制度及相關(guān)征管制度的調(diào)整，有可能會對部分礦業(yè)企業(yè)的稅收負擔(dān)和稅務(wù)管理等方面帶來一定的影響。

2.1 對礦業(yè)企業(yè)資源稅負擔(dān)的影響

礦業(yè)企業(yè)對資源稅制度改革最為關(guān)心的是其稅收負擔(dān)的變化情況。在資源稅從價計征改革中，建立稅收與資源價格直接掛鉤的調(diào)節(jié)機制，已能夠在一定程度上有利于均衡礦業(yè)企業(yè)在不同資源價格情況下的資源稅負擔(dān)。而同時實施的清費立稅改革，各地按照負擔(dān)平移的原則來確定各類礦產(chǎn)品的稅率水平，這在總體上保證了改革前后的資源稅費負擔(dān)的穩(wěn)定。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，資源稅全面改革為企業(yè)減負幅度明顯。2016年7～12月，129個改革稅目實際征收資源稅165億元，改革后稅增費減，總體減負48億元，平均降幅22.5%。

從涉及礦業(yè)企業(yè)負擔(dān)的資源稅制度變化看，在稅率水平上，雖然《征求意見稿》對個別稅目的稅率幅度進行了調(diào)整，但總體上維持了各稅目的幅度稅率水平。同時，對礦業(yè)企業(yè)負擔(dān)的影響還最終決定于地方確定的具體稅率水平以及原礦與精礦換算和折算率。而地方在確定計征方式和稅率權(quán)限上的調(diào)整，對于設(shè)定了稅率幅度的礦產(chǎn)品而言，意味著地方根據(jù)礦產(chǎn)品價格變動等因素進行調(diào)整的可能性也會加大。例如，隨著煤炭價格的提高，部分地區(qū)提高煤炭資源稅稅率的想法，由于需要報財政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)而難以實現(xiàn)。而資源稅立法后，在通過地方人民代表大會常務(wù)委員會批準(zhǔn)后，地方將能夠及時調(diào)整和提高稅率。此外，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整，也可能會對部分礦業(yè)企業(yè)帶來相關(guān)影響。

總體來看，按照資源稅立法改革保持稅負基本穩(wěn)定的思路，不會對礦業(yè)企業(yè)負擔(dān)帶來過大的影響。但影響礦業(yè)企業(yè)資源稅負擔(dān)的因素較多，因而不同的礦業(yè)企業(yè)在資源稅立法后的負擔(dān)變化存在著差別。更值得注意的是，資源稅立法將能有利于實現(xiàn)稅負公平，促進礦業(yè)企業(yè)間的公平競爭。

2.2 對礦業(yè)企業(yè)稅務(wù)管理的影響

《征求意見稿》中有關(guān)資源稅征管的規(guī)定較少，主要的調(diào)整是納稅申報期限。從結(jié)果看是簡化和延長了納稅期限，能夠減輕納稅人的納稅申報負擔(dān)。但隨著資源稅立法在制度上的進一步完善，其在征管制度上也將更為嚴格和規(guī)范，這也對礦業(yè)企業(yè)的稅務(wù)管理提出了更高的要求。

2018年7月1日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《資源稅征收管理規(guī)程》(以下簡稱《征管規(guī)程》)正式施行，其也將成為是資源稅立法后的基本征管規(guī)定。《征管規(guī)程》在明確自采自用原礦或精礦計稅價格的確定方法、運雜費和外購礦的扣減范圍及憑據(jù)、規(guī)范資源稅減免政策落實方式等方面，優(yōu)化了納稅服務(wù)，有助于減輕企業(yè)納稅成本。但其在規(guī)范資源稅代扣代繳以及完善部門協(xié)作和加強風(fēng)險防控等方面的措施也表明，對礦業(yè)企業(yè)資源稅的事前事中事后管理將進一步加強。相應(yīng)地，企業(yè)也需要按照征管要求進行管理，以減輕資源稅涉稅風(fēng)險。

三、對礦業(yè)企業(yè)的建議

隨著資源稅立法的完成，國內(nèi)的資源稅制度將會更加完善和規(guī)范，這將為礦業(yè)企業(yè)提供公平競爭的稅收環(huán)境。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)積極采取相應(yīng)的措施，主動適用資源稅立法后的制度變化。

3.1 提高礦產(chǎn)資源的開采效率和資源綜合利用水平

資源稅的立法目的就是要“堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”，充分發(fā)揮稅收促進資源節(jié)約和環(huán)境保護的作用。因此，礦業(yè)企業(yè)應(yīng)按照資源稅的政策導(dǎo)向，積極提高資源開采效率和資源綜合利用水平，通過資源開采和使用效率的提升來減少資源的浪費，降低企業(yè)開采成本和減輕負擔(dān)。

3.2 加強企業(yè)稅務(wù)管理，有效運用資源稅優(yōu)惠政策

資源稅法中確定的優(yōu)惠政策，其目的是為了降低部分礦產(chǎn)資源的開采風(fēng)險和成本，以及提高資源綜合利用率。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握資源稅相關(guān)優(yōu)惠政策，結(jié)合企業(yè)的實際情況，合法合規(guī)地運用優(yōu)惠政策來降低企業(yè)負擔(dān)。

3.3 加快技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新，提升企業(yè)競爭力

通過技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新來提高礦產(chǎn)資源開采和利用水平，才是有效降低企業(yè)開采成本的關(guān)鍵。礦業(yè)企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)投入進行技術(shù)創(chuàng)新和相應(yīng)的管理創(chuàng)新，才能夠在規(guī)范礦產(chǎn)資源開發(fā)和加強生態(tài)環(huán)境保護的要求下真正提升企業(yè)競爭力，提高對資源稅改革的適應(yīng)能力。